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“稅前扣除憑證管理”專題之

注意憑證管理   別付了款還不能稅前扣除

編者按因取得的憑證不規(guī)范、政策規(guī)定不明確等原因，很多納稅人都遇到過付款后不能稅前扣除的問題。日前，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號，以下簡稱《辦法》），對稅前扣除憑證的概念、適用范圍、管理原則、種類、基本情形稅務(wù)處理、特殊情形稅務(wù)處理等作了規(guī)定。納稅人依據(jù)《辦法》取得、管理企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，可以有效避免不能稅前扣除的風(fēng)險。

引發(fā)爭議的“合法有效憑證”

作為一名稅務(wù)稽查干部，見識了太多納稅人付款后不能在稅前扣除而遭受損失的案例。分析這些案例，有納稅人獲取、管理稅前扣除憑證不規(guī)范的原因，也有政策規(guī)定不明確的原因。《辦法》的出臺，有望改變這種局面，前提是納稅人要吃透《辦法》。

有這樣一個案例，企業(yè)購進貨物取得收據(jù)而未取得發(fā)票，被稅務(wù)機關(guān)調(diào)增應(yīng)納稅所得額補繳企業(yè)所得稅。

A餐飲企業(yè)在2015年和2016年先后購進肉類、凍貨類原材料，價款合計260余萬元，取得的憑證均為銷貨方開具的收據(jù)，計入企業(yè)“主營業(yè)務(wù)成本”結(jié)轉(zhuǎn)后計入當(dāng)期損益，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時未作納稅調(diào)整。2017年7月，某地稅局稽查局對A餐飲企業(yè)的涉稅情況進行檢查，同年11月作出稅務(wù)處理決定：責(zé)令A(yù)餐飲企業(yè)補繳企業(yè)所得稅65萬元，并按規(guī)定加收滯納金。A餐飲企業(yè)因不服該處理決定以及上級稅務(wù)機關(guān)的復(fù)議決定，向法院提起行政訴訟。

一審法院認(rèn)為：合法有效憑證是企業(yè)稅前扣除成本、費用的依據(jù)。被告稽查局與原告A餐飲企業(yè)均認(rèn)可成本扣除需要合法有效憑證，但雙方對于何謂“合法有效憑證”存在爭議，被告稽查局認(rèn)為是發(fā)票，而原告A餐飲企業(yè)認(rèn)為不僅包括發(fā)票，也包括其他財務(wù)憑證。本案中存在爭議的成本支出是用于購買原材料，支付的對象是我國境內(nèi)的單位或個人，且上述單位或個人生產(chǎn)銷售的原材料屬于增值稅應(yīng)稅范圍，因此應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為唯一合法有效的憑證。于是依法判決駁回原告A餐飲企業(yè)的訴訟請求。

A餐飲企業(yè)不服一審判決提出上訴，主要理由是：其購貨業(yè)務(wù)真實，并已經(jīng)得到被上訴人的確認(rèn)，所采購的農(nóng)副產(chǎn)品是企業(yè)實際發(fā)生的，與取得收入有關(guān)的、合理的支出。被上訴人既然已經(jīng)核準(zhǔn)了上訴人“購貨業(yè)務(wù)真實”及財務(wù)手續(xù)健全，就已經(jīng)確認(rèn)了上訴人的購貨及支付行為是與取得收入有關(guān)的合理支出，符合“合理支出”的要件，就應(yīng)當(dāng)允許扣除，沒有理由要求補繳企業(yè)所得稅。被上訴人所稱“合理支出”需要提供發(fā)票沒有法律依據(jù)。

被上訴人辯稱：上訴人認(rèn)為購入貨物只要“真實發(fā)生”即應(yīng)允許在所得稅前扣除，該觀點與稅收征收管理方面的法律、法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件的明確規(guī)定不符。法律明確規(guī)定，在計算企業(yè)成本時所依據(jù)的憑證應(yīng)同時滿足真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性三個條件，方能準(zhǔn)予扣除。只有符合法律規(guī)定的合法有效憑據(jù)才可以在稅前扣除，而本案中合法有效的憑據(jù)只能被認(rèn)定為發(fā)票，且應(yīng)是符合《發(fā)票管理辦法》第十條規(guī)定的發(fā)票。

二審法院認(rèn)為：根據(jù)《稅收征收管理法》《發(fā)票管理辦法》等的規(guī)定，雖然《企業(yè)所得稅法》第八條“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，但仍不能視為“白條收據(jù)”可以按照合法、有效的票據(jù)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。上訴人認(rèn)為其以“白條收據(jù)”入賬的支出是合理的實際支出，應(yīng)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的觀點不能成立。于是依法判決駁回上訴，維持了稽查局的處理決定。

類似的案例發(fā)生過很多，爭議的核心是哪些稅前扣除憑證屬于“合法有效憑證”，可以稅前扣除。這是《辦法》出臺的重要原因，也是《辦法》需要解決的一個主要問題。

稅前扣除憑證分為兩大類

《辦法》開宗明義地規(guī)定，稅前扣除憑證，指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出（成本、費用、稅金、損失和其他支出）實際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。

內(nèi)部憑證和外部憑證

《辦法》根據(jù)稅前扣除憑證的取得來源，將其分為內(nèi)部憑證和外部憑證。

內(nèi)部憑證指企業(yè)根據(jù)國家會計法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定，在發(fā)生支出時，自行填制的用于核算支出（包括成本、費用、損失和其他支出，但不包括稅金）的會計原始憑證。

最常見的內(nèi)部憑證包括：企業(yè)支付給員工工資時所制作的工資表，發(fā)放差旅費補助、交通費補貼、通訊費補貼的自制單據(jù)，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分?jǐn)倕f(xié)議，以及企業(yè)自制的符合財務(wù)、會計處理規(guī)定，能直觀反映成本、費用分配計算依據(jù)和發(fā)生過程的材料成本核算表（入庫單、領(lǐng)料單、耗用匯總表等）、資產(chǎn)折舊或攤銷表、制造費用的歸集與分配表、產(chǎn)品成本計算單等內(nèi)部原始憑證。

外部憑證指企業(yè)發(fā)生經(jīng)營活動和其他事項時，取得的發(fā)票、財政票據(jù)、完稅憑證、分割單以及其他單位、個人出具的收款憑證等。其中，發(fā)票包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票，也包括稅務(wù)機關(guān)代開的發(fā)票。

最常見的外部憑證包括：企業(yè)購買貨物等取得的符合規(guī)定的發(fā)票，企業(yè)員工出差取得的由中國鐵路總公司及其所屬運輸企業(yè)自行印制的鐵路票據(jù)，以及企業(yè)撥繳職工工會經(jīng)費后上級和基層工會組織開具的工會經(jīng)費收入專用收據(jù)等。

稅前扣除憑證管理應(yīng)遵循的原則

稅前扣除憑證在管理中應(yīng)當(dāng)遵循真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。

真實性指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)真實，且支出已經(jīng)實際發(fā)生。真實性是基礎(chǔ)，若企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)及支出不具備真實性，自然就不涉及稅前扣除的問題。企業(yè)應(yīng)按照法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定，將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存，以備包括稅務(wù)機關(guān)在內(nèi)的有關(guān)部門、機構(gòu)或者人員核實，用以證實稅前扣除憑證的真實性。

合法性指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定；關(guān)聯(lián)性指稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力。合法性和關(guān)聯(lián)性是核心，只有當(dāng)稅前扣除憑證的形式、來源符合法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定，并與支出相關(guān)聯(lián)且有證明力時，才能作為企業(yè)支出在稅前扣除的證明資料。

同時，還應(yīng)注意與企業(yè)所得稅稅前扣除的權(quán)責(zé)發(fā)生制等諸項原則配合應(yīng)用。

稅務(wù)處理分為兩種情形

在計算應(yīng)納稅所得額時作為扣除項目的依據(jù)，是稅前扣除憑證的根本屬性，對稅前扣除憑證的稅務(wù)處理非常重要。為此，《辦法》將稅前扣除憑證的稅務(wù)處理分為一般情形的稅務(wù)處理和特殊情形的稅務(wù)處理兩大部分。

一般情形下稅前扣除憑證的稅務(wù)處理

在一般情形的稅務(wù)處理規(guī)定中，鑒于企業(yè)取得的稅前扣除憑證雖然大量來自于境內(nèi)，但也有來自于境外的，《辦法》分別對境內(nèi)發(fā)生支出的稅前扣除憑證和境外發(fā)生支出的稅前扣除憑證作出不同的規(guī)定。

對于從境內(nèi)取得的稅前扣除憑證，根據(jù)其對應(yīng)的項目是否屬于增值稅應(yīng)稅范圍，可分為應(yīng)稅項目憑證和非應(yīng)稅項目憑證。

1.對于應(yīng)稅項目支出，原則上要求接受支出方（銷售方）開具增值稅發(fā)票。

關(guān)于發(fā)票作為稅前扣除憑證的屬性，在此以前，盡管強調(diào)但從未有“必須取得發(fā)票才能在所得稅稅前進行扣除”的規(guī)定，以往強調(diào)的憑發(fā)票扣除，其實是對應(yīng)稅項目支出而言。發(fā)票，從來就不是唯一的稅前扣除憑證，但是發(fā)票是稅前扣除的重要憑證之一。

為了減少類似上述A企業(yè)出現(xiàn)的爭議，《辦法》第九條對發(fā)票這一使用最廣的稅前扣除憑證作出了明確規(guī)定，即以銷售方是否屬于辦理稅務(wù)登記的納稅人來劃分。

應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為稅前扣除憑證的情形：企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應(yīng)稅項目的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。

可不以發(fā)票作為稅前扣除憑證的情形：對方為依法無須辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人，其支出以稅務(wù)機關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關(guān)信息。

2.企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應(yīng)稅項目的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，但是國家稅務(wù)總局對應(yīng)稅項目開具發(fā)票另有規(guī)定的，以規(guī)定的發(fā)票或者票據(jù)作為稅前扣除憑證。

比如，支付員工乘坐高鐵等鐵路運輸費用，取得的由中國鐵路總公司及其所屬運輸企業(yè)自行印制的鐵路票據(jù)（如高鐵車票）等，允許作為稅前扣除憑證。

3.企業(yè)發(fā)生非應(yīng)稅項目支出時，對方為單位的，以對方開具的發(fā)票以外的其他外部憑證，如財政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等以及特定情形開具的發(fā)票作為稅前扣除憑證。對方為個人的，發(fā)生支出的企業(yè)以自制的用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證等內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。

特殊情形下稅前扣除憑證的稅務(wù)處理

按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例以及相關(guān)稅收政策規(guī)定，企業(yè)所得稅按納稅年度計算，納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅年度終了之日起5個月內(nèi)，進行匯算清繳，因而企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳期結(jié)束前取得稅前扣除憑證。

鑒于實務(wù)中，企業(yè)在某些情形下企業(yè)可能需要補開、換開符合規(guī)定的稅前扣除憑證，為了更好地維護納稅人的正當(dāng)權(quán)益，《辦法》繼而對納稅人補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證作等作出了特殊稅務(wù)處理規(guī)定。

不符合規(guī)定的憑證不得扣除

此前，在稅收征管實務(wù)中，對于取得不符合規(guī)定的發(fā)票，相應(yīng)支出能否作為稅前扣除憑證的問題，各方面爭議很大，發(fā)生過不少案例。

如甲公司從乙公司購進廢銅，在2014年期間先后取得乙公司提供的31份增值稅專用發(fā)票，稅額合計280萬元，已通過認(rèn)證，并申報抵扣稅款280萬元。所購1647萬元廢銅已在2014年全部進入生產(chǎn)成本，2014年結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本1207萬元，2015年結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本440萬元。

2016年5月，乙公司所在地的國稅局稽查局確認(rèn)31份增值稅專用發(fā)票為虛開，并通知了甲公司所在地的A國稅局稽查局。A國稅局稽查局立案稽查后作出稅務(wù)處理決定，責(zé)令甲公司補繳增值稅280萬元；補繳2014年企業(yè)所得稅302萬元，補繳2015年企業(yè)所得稅110萬元。甲公司不服A國稅局稽查局的處理決定以及A國稅局的復(fù)議決定，向法院提起訴訟，請求依法撤銷上述決定。

法院經(jīng)審理認(rèn)為：被告認(rèn)定涉案的31份增值稅專用發(fā)票系虛開，原告善意取得，所購貨物廢銅已在2014年全部進入生產(chǎn)成本。被告確認(rèn)原告系善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，對原告作出補繳增值稅的處理，但對原告相應(yīng)取得收入有關(guān)的合理支出未作認(rèn)定，屬于事實不清。善意取得的虛開增值稅專用發(fā)票，稅法明確規(guī)定不得作為增值稅合法有效的扣除憑證抵扣其進項稅額。但對31份增值稅專用發(fā)票對應(yīng)的企業(yè)所產(chǎn)生的成本等是否可以稅前列支問題，稅法沒有明確規(guī)定。被告僅憑原告善意取得的31張?zhí)撻_的增值稅專用發(fā)票要求補繳企業(yè)所得稅、加收滯納金的處理決定，認(rèn)定的事實不清、法律依據(jù)不足，不予支持，于是判決撤銷被告A國稅局稽查局《稅務(wù)處理決定書》中關(guān)于補繳企業(yè)所得稅的決定。

A國稅局稽查局不服一審判決，向中級人民法院提起上訴。中級人民法院認(rèn)為，上訴人（A國稅局稽查局）處理決定要求被上訴人補繳企業(yè)所得稅并加收滯納金的法律依據(jù)不足，原審依法予以撤銷并無不當(dāng)。遂判決駁回上訴，維持原判。

通過本案可以發(fā)現(xiàn)，對于企業(yè)取得善意虛開的增值稅專用發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)作出了補繳增值稅和企業(yè)所得稅的處理決定。而在行政訴訟中，法院對相同的涉案發(fā)票涉及的兩項補稅決定卻作出了不同的判決，即認(rèn)可補繳增值稅卻不認(rèn)可補繳企業(yè)所得稅。

對于稅務(wù)機關(guān)作出的補繳企業(yè)所得稅的處理決定不予認(rèn)可，并非如一些人所理解的“發(fā)票雖然是虛開的，但經(jīng)濟業(yè)務(wù)是真實性”這種原因，其根源在于法院認(rèn)為，對企業(yè)善意取得的虛開增值稅專用發(fā)票所對應(yīng)的成本，是否可以作為企業(yè)所得稅稅前列支問題，稅收法規(guī)沒有作出明確規(guī)定。

為了消除上述爭議，《辦法》第十二條明確作出了對于企業(yè)取得包括虛開的發(fā)票在內(nèi)的不合規(guī)發(fā)票以及不合規(guī)其他外部憑證，不得作為稅前扣除憑證的規(guī)定。

來源：稅海濤聲